Szacunki a dylematy ekonomiczne w rachunkowości
Z formalnego i prawnego punktu widzenia wszelkie zmiany w stosowanym systemie rachunkowości w jednostce wymagają korekty dotychczas stosowanej polityki bilansowej (polityki rachunkowości). Zastosowanie szacunków wymaga precyzyjnego opisu, czego dotyczą, jak są wykonywane oraz sposobu ujęcia ewidencyjnego ich rezultatów. Szacowane informacje muszą posiadać według KSR 15:
1) dokumentację najczęściej wewnętrzną, ale możliwe jest także wykorzystanie dokumentacji zewnętrznej;
2) opis racjonalności zastosowanych szacunków;
3) opisaną zastosowaną metodologię szacowania, w tym założenia do dokonania szacunków;
4) wskazane źródła wykorzystywane do obliczeń szacunkowych;
5) weryfikowalność oszacowań;
6) wyliczony rezultat oszacowania;
7) opis wpływu oszacowania na prezentowaną sytuację finansową jednostki.
Jak z powyższego wynika, szacowanie to skomplikowana i pracochłonna procedura, w której wykorzystuje się pakiet informacji opracowanych specjalnie na potrzeby określonego szacunku oraz adekwatną metodykę szacowania.
Należy zauważyć, że oszacowanie różnych składników aktywów (należności, rezerw, międzyokresowych rozliczeń, itp.) wymagać będzie zróżnicowanej metodologii ich szacowania oraz różnych źródeł informacji2. W metodologii szacowania możemy wyróżnić:
1) metody zawierające różne prawdopodobieństwo zaistnienia analizowanych czynników wpływających na szacowaną wartość (czynniki, które mogą zaistnieć w przyszłości);
2) metody bazujące na informacjach pewnych (zaistniałych), a więc dobrze udokumentowanych.
Źródła informacji są także różnorodne w swojej jakości, nasączone polityką informacyjną, strategią globalizmu, okresowo modnymi trendami itp. Często są ujawniane informacje fragmentaryczne, wybrane, co powoduje, że nie są zafałszowane, tylko prawda o rzeczywistości nie jest pełna. Powstaje zatem dylemat, czy taka informacja jest oszustwem czy jednak tylko błędem? Czy wykonany na podstawie takich danych szacunek jest poprawny? To bardzo istotna wiedza z punktu widzenia biegłego sądowego, ale także biegłego rewidenta. To wszystko powoduje, że metodologia szacowania wymaga permanentnej weryfikacji i będzie różnorodna dla oszacowania odmiennych przedmiotów (np. składników aktywów), ale także będzie zmienna w czasie. Zaistniałe nowe zdarzenia i informacje będą wymagały zmian we wcześniejszych oszacowaniach, co będzie prowadziło do weryfikacji wykonanych wcześniej szacunków, opracowania szacunków nowych, a także oszacowania prawdopodobieństwa weryfikacji dla wykonanych obliczeń3. Powyżej wskazane badania szacunków i ich zmiany, są czynnikiem technicznym, algorytmicznym, i nie wymagają korekty polityki bilansowej. Pojawia się tu jednak problem podjęcia decyzji przez kierownika jednostki, czy w związku z korektą wartości szacunków i zasadą ciągłości jej stosowania wykonywać przeliczenia od początku okresu sprawozdawczego, czy od pierwszego dnia następnego okresu. KSR Nr 7 wyraźnie stwierdza, że zmiana szacowanych wartości nie wpływa na porównywalność danych między okresami. W przypadku trudności z określeniem, czy wystąpi zmiana polityki bilansowej, czy zmiana szacunków, zgodnie z KSR 7 należy założyć zmianę szacunków. Nie ma jednak wskazanych precyzyjnych warunków do powyższego rozróżnienia. Zmiana szacunków może jednak istotnie wpływać na finansowy obraz jednostki, co wymaga szczegółowego objaśnienia w opisie do sprawozdania finansowego. Tak postrzegany fragment rachunkowości prognostycznej prowadzi do ujawniania niepewnych danych, co może spotkać się z zarzutem niewłaściwego ich opracowania, szczególnie po okresie umożliwiającym przejście z szacunków na dane ex post i stwierdzenia, że szacunki jednak nie były precyzyjne i adekwatne.
Jako przykład występowania problemu szacunków dla biegłych sądowych podaję wyciąg z pytań (zagadnień) do biegłego sądowego dla określonego zlecenia:
1) (…) weryfikacja prawidłowości wyceny spółki …
2) określenie wartości udziałów w spółce …
3) przedstawienie metodologii wyceny spółki …
4) czy przedstawiona jest rzeczywista sytuacja majątkowo-finansowa …? …
5) oszacowanie kwot wykupu …
6) oszacowanie utraconych korzyści …
7) ocena racjonalności przekazania …
8) oszacowanie wartości ekwiwalentu …”.
W każdym punkcie potrzebne jest oszacowanie, nie wystarczy badanie zgodności wyceny z założoną polityką bilansową, albowiem priorytetem jest badanie treści ekonomicznej określonych obszarów i zdarzeń.